Arrendamiento de bienes inmuebles: ¿qué debo tener en cuenta?

Desde un punto de vista fiscal, el arrendamiento de inmuebles tiene un tratamiento diferente en función, básicamente, de la estructura patrimonial que se elija para afrontar esa inversión. 

Así, no será lo mismo alquilar un inmueble directamente por una persona física, encargándose la misma de todas las gestiones derivadas del arrendamiento, que gestionar los alquileres contratando a una persona y disponiendo de los medios necesarios para la explotación de los mismos como actividad económica, o aquellos otros supuestos en los que se ubiquen los inmuebles en algún tipo de estructura societaria.

En este artículo nos centraremos en algunas cuestiones muy concretas relacionadas con el gasto por amortización que se puede deducir el contribuyente persona física que alquila directamente los inmuebles y que genera en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) rendimientos del capital inmobiliario. 

Recordemos que las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles obtenidas por una persona física sin estructura económica, tienen la calificación fiscal de rendimientos del capital inmobiliario, integrándose en la base imponible general del IRPF. A estos efectos, la normativa reguladora del IRPF especifica que para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los mismos, entre los que se encuentran las cantidades destinadas a la amortización del inmueble. 

Concretamente, el importe a deducir en concepto de amortización del inmueble no puede exceder del resultado de aplicar el porcentaje del 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral sin incluir, en ambos casos, el valor del suelo. Además, especifica la norma que cuando no se conozca este último, se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción.

Veamos un ejemplo: un contribuyente adquirió mediante compraventa en el año 2008 una vivienda por 300.000 € (1) (la parte del valor correspondiente al suelo fue de 200.000 €), siendo su valor catastral de 180.000 € (el valor catastral sin incluir el valor de suelo es de 60.000 €). Con esta información, el importe máximo del gasto por amortización del inmueble sería de 3.000 € (100.000 x 3%).

(1) Importe que incluye tanto el importe pagado al vendedor, como los impuestos indirectos soportados (IVA, Transmisiones Patrimoniales…), gastos de notaría y de registro.

Ahora bien, ¿llegaríamos a la misma conclusión si el inmueble se hubiera adquirido por herencia o por donación?

Es importante tener en cuenta que la normativa del IRPF, cuando regula el importe del gasto deducible por amortización de bienes inmuebles, no se refiere al coste de adquisición sin más, sino que incorpora un matiz, ya que el importe al que se refiere es al coste de adquisición satisfecho.

Este matiz, que podría pasar desapercibido, es sin embargo muy importante, habiendo dado lugar a que la Dirección General de Tributos (DGT), en contestación a Consultas Tributarias como las de 19 de febrero de 2021 (V0308-21) y las del 19 de mayo de 2020 (V1465-20), haya considerado que si el inmueble ha sido adquirido a título lucrativo (herencia o donación), el coste de adquisición satisfecho sea el importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición (sin incluir la parte que corresponda de estos gastos y tributos a la adquisición del suelo), y no el valor del inmueble a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), al tratarse de coste de adquisición y no de valor de adquisición.

Por tanto, según la interpretación de la DGT, como para la adquisición del inmueble no se ha pagado precio alguno sino que, únicamente, se han tenido que satisfacer los impuestos (ISD) y, en su caso, otros gastos, como podrían ser los de notaría o registro, el coste de adquisición satisfecho se reduce considerablemente, por lo que en estos casos (y en la mayoría de las ocasiones) el porcentaje de amortización del inmueble del 3% se aplicará sobre el valor catastral.

Ejemplo: vamos a tomar como referencia el mismo inmueble que en el ejemplo anterior pero en esta ocasión ha sido adquirido por herencia tras el fallecimiento de su padre. El valor de mercado en aquel momento (el del fallecimiento) era de 300.000 € (la parte del valor correspondiente al suelo fue de 200.000 €). El valor catastral, como ya vimos en el ejemplo anterior, asciende a 180.000 € (60.000 € sin incluir el valor del suelo). Dado que por la adquisición del inmueble lo único que tuvo que pagar fue el ISD (parte proporcional correspondiente al valor del vuelo del inmueble), así como la parte proporcional de los gastos de notaría y la inscripción en el registro de la propiedad del inmueble heredado, el coste de adquisición satisfecho resultó muy inferior al valor catastral. Por lo tanto, en este caso, el porcentaje de amortización del bien inmueble del 3% se aplicaría sobre el valor catastral, lo que determinaría un gasto por amortización de 1.800 € (60.000 x 3%).

Sin embargo, algunos Tribunales Superiores de Justicia, no comparten esta restrictiva interpretación de la Administración Tributaria, considerando que el coste de adquisición satisfecho debería ser el valor del inmueble declarado en la liquidación del ISD. En este sentido, podemos citar, entre otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 30 de mayo de 2019, y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 7 de mayo de 2009.

Ante la controversia suscitada, se ha presentado recurso de casación contra la citada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 30 de mayo de 2019, recurso éste que ha sido admitido por el Tribunal Supremo en su Auto de 21 de febrero de 2020, que a la fecha de publicación de esta nota se encuentra pendiente de resolución.

No resulta extraño encontrarnos con arrendamientos de bienes inmuebles en los que el arrendador no ostenta la plena titularidad sobre el mismo, teniendo exclusivamente el derecho de usufructo.

Esta situación, a la que en muchas ocasiones se llega como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges (adjudicándose al supérstite el derecho de usufructo), tiene algunas peculiaridades en relación con el cálculo del gasto por amortización cuando el inmueble se encuentra alquilado.   

En concreto, la normativa del IRPF establece que cuando los rendimientos del capital inmobiliario procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho. Añade que la amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

- Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado (usufructo temporal), el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.

- Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3%.

Como se puede apreciar, para el caso más habitual en el que el derecho de usufructo es de carácter vitalicio, siguiendo el contenido de la norma, el gasto por amortización debería calcularse aplicando el porcentaje del 3% sobre el coste de adquisición satisfecho. Por lo tanto, la peculiaridad con la que nos encontramos, a diferencia de lo que ocurre cuando el arrendador tiene la plena propiedad del inmueble, es que el porcentaje de amortización del inmueble del 3% no se aplica sobre el mayor de dos valores (el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral) sino, exclusivamente, sobre el coste de adquisición satisfecho.

Al igual que ocurre cuando el arrendador es el pleno titular del inmueble, la norma vuelve a hablar de coste de adquisición satisfecho, por lo que nos encontramos con la misma problemática antes analizada, a la que nos remitimos, añadiendo además referencia a alguna contestación a Consulta Tributaria, como las de 6 de octubre de 2020 (V3012-20), 30 de junio de 2020 (2205-20) y 24 de marzo de 2019 (V0552-19), en las que la DGT se manifiesta en el mismo sentido (2) pero en supuestos en los que el arrendador es usufructuario del inmueble. 

(2) Recordemos que la DGT considera, a estos efectos, como coste de adquisición satisfecho el importe efectivamente desembolsado para adquirir el inmueble que, en supuestos de adquisición por herencia o donación se reduciría al coste del ISD, gastos de notaría, registro…

No queremos dejar de comentar una cuestión que quizá pueda pasar desapercibida. En concreto, nos referimos a si el arrendador podría deducir el gasto por amortización todos los años mientras el inmueble esté alquilado, aún en el supuesto en el que por el acumulado de la amortización de ejercicios anteriores el inmueble haya sido ya totalmente amortizado.

Pues bien, la DGT en contestación a Consultas Tributarias, como las de 18 de junio de 2020 (V2007-20) y 19 de mayo de 2020 (V1465-20), ha señalado que la amortización acumulada tendrá como límite precisamente el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo.  

Además, la DGT precisa que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien la normativa reguladora del IRPF establece el límite anual del mismo (en los términos anteriormente descritos y con las diferencias comentadas entre los supuestos en los que el arrendador es pleno titular del inmueble y aquellos en los que es mero usufructuario), en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición (3) del inmueble generador de los rendimientos (excluido el valor del suelo). 

(3) De conformidad con lo establecido en el artículo 35 de la Ley del IRPF, el valor de adquisición estará formado por la suma de: a) el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado; y b) el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Por otro lado, el artículo 36 dispone que cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo (herencia o donación) se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

Es importante tener en cuenta que dicho límite global no es el coste de adquisición satisfecho ni el valor catastral (valor de referencia que sirve de base para el cálculo del gasto por amortización), sino el valor de adquisición fiscal del inmueble, es decir, el valor de adquisición que tendrá el inmueble a efectos de futuras transmisiones. Esto es así, tal y como ha señalado la DGT en las Consultas antes referidas, tanto si el inmueble ha sido adquirido de forma onerosa o a título lucrativo (herencia o donación). 

Por tanto, en términos de la DGT, en el caso de inmuebles adquiridos a título lucrativo (herencia o donación), considerando que estos sufren igualmente la depreciación por el uso o transcurso del tiempo, el uso del término “coste de adquisición satisfecho” resulta aplicable al cálculo del gasto anual deducible por amortización, pero no debe entenderse como un límite de la amortización acumulada, ya que se estaría limitando sustancialmente la amortización de estos inmuebles que han sido adquiridos a título lucrativo, pero que no por ello dejan de tener un valor de adquisición fiscal, igualmente amortizable a lo largo de la vida útil del mismo.

En definitiva, de acuerdo con todo lo expuesto, en el supuesto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo (herencia o donación), el importe de las amortizaciones acumuladas deducibles no podrá exceder del valor de adquisición fiscal en los términos del artículo 36 de la Ley del IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Como sabemos, la transmisión de un inmueble generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantificará por la diferencia entre el valor de transmisión y su valor de adquisición. 

Recordemos que, de conformidad con lo establecido en el artículo 35 de la Ley del IRPF, cuando el inmueble se ha adquirido a título oneroso (a cambio de un precio) el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado y el coste de las inversiones y mejoras realizadas, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición (excluidos los intereses) que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Además, y aquí está el aspecto que queremos destacar, el artículo citado continúa señalando que el valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones del inmueble, concretando el Reglamento del IRPF, en su artículo 40, que habrá de computarse, en todo caso, la amortización mínima con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. Añade que se considerará, a estos efectos, como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. 

Por lo tanto, cuando procedamos a la transmisión de un inmueble que ha estado alquilado, para el cálculo del valor de adquisición fiscal del mismo a los efectos de la cuantificación de la ganancia o pérdida patrimonial que se haya podido generar, no podemos olvidar que la normativa del IRPF obliga a minorar el valor de adquisición, no ya en el importe de las amortizaciones que hayan sido consideradas como gasto deducible para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario, sino en el de la amortización mínima aunque la misma, por el motivo que sea, no se hubiera tomado como gasto deducible en algún ejercicio. 

En conclusión, habrá que tener cuidado y ser minuciosos cuando vendamos algún inmueble que hemos tenido alquilado ya que, como hemos visto, no podemos olvidar minorar el valor de adquisición en el importe de la amortización deducida cada ejercicio en el que el inmueble haya estado alquilado o, en su caso, si estuvo alquilado pero en algún ejercicio no llegamos a deducir el gasto por amortización, deberíamos tomar respecto de los mismos la amortización mínima que procediera.